Analizaremos sucintamente algunas de esas modificaciones y dejaremos constancia de que c\u00f3mo ha quedado el instituto, expresando nuestra opini\u00f3n en diversos t\u00f3picos.<\/p>\n
Reformas al instituto Primero, al igual que el esquema precedente, s\u00f3lo es posible aplicar este instituto para algunos (y no todos) de los delitos fiscales, como lo son las cuatro evasiones que contempla el sistema penal tributario (simple, agravada, tributario y de la seguridad social) previstos en los arts. 1, 2, 5 y 6 como tambi\u00e9n al del aprovechamiento indebido de beneficios fiscales, establecido en su art 3. S\u00f3lo \u00e9stos pueden extinguirse mediante el art 16 y no todos los dem\u00e1s, que por cierto constituyen una vasta gama de il\u00edcitos.<\/p>\n
La norma, debe contemplarse con un agregado efectuado por el art 12 de la ley 27.799 a\u00f1adi\u00e9ndolo a continuaci\u00f3n del art 16, en d\u00f3nde se estipula que estos tipos de delitos no pueden ser extinguidos bajo la modalidad de la \u201creparaci\u00f3n integral\u201d, prevista en el art 59, inciso 6 del C\u00f3digo Penal.<\/p>\n
Esta prohibici\u00f3n, ha sido fruto de la experiencia jurisdiccional en d\u00f3nde el imputado dejaba pasar la oportunidad de utilizar la extinci\u00f3n por pago del art 16 y, luego del tr\u00e1mite de la primer etapa del proceso (investigaci\u00f3n, llamado a indagatoria, procesamiento, su apelaci\u00f3n, confirmaci\u00f3n, solicitud de elevaci\u00f3n a juicio, oposici\u00f3n y rechazo), ya en la instancia de un tribunal (multi o unipersonal) ofrec\u00eda abonar la deuda, con intereses e incluso alguna compensaci\u00f3n adicional y, bajo el art 59, inciso 6 del C\u00f3digo Penal, extingu\u00eda la acci\u00f3n, conservando la \u201cbala de plata\u201d para posible futuras denuncias. Pues bien, esta especie de especulaci\u00f3n procesal, de mucho r\u00e9dito en la pr\u00e1ctica, ha sido vedada por la ley 27.799 en su art 12, a\u00f1adi\u00e9ndolo como uno a continuaci\u00f3n del 16 del RPT.<\/p>\n
El segundo punto es una inclusi\u00f3n relativamente novedosa, como es que la Administraci\u00f3n tributaria no formular\u00e1 denuncia penal cuando el importe correspondiente a las obligaciones evadidas, aprovechadas o percibidas indebidamente y sus intereses, fueren cancelados en forma incondicional y total con anterioridad a la formulaci\u00f3n de la denuncia, siendo que esta limitaci\u00f3n de no formular la denuncia penal se otorgar\u00e1 por \u00fanica vez por cada persona humana o jur\u00eddica obligada.<\/p>\n
Varios aspectos a considerar respecto de esta inclusi\u00f3n que el anterior art 16 del RPT no preve\u00eda.<\/p>\n
As\u00ed, obs\u00e9rvese que ni la A.R.C.A. ni el contribuyente cuentan con la potestad de manipular, decidir, u optar por esta alternativa y el legislador resuelve imperativamente \u201cla Administraci\u00f3n tributaria no formular\u00e1 denuncia penal\u201d.<\/p>\n
Al ser as\u00ed, en el marco de una inspecci\u00f3n o verificaci\u00f3n si, los funcionarios y empleados competentes entienden que, los impuestos y per\u00edodos fiscales objeto de fiscalizaci\u00f3n arrojaron ajustes y que ellos han sido consecuencia de una maniobra dolosa, en la medida de que se superen los nuevos umbrales de punibilidad que fij\u00f3 la ley 27.799 y en la medida que el contribuyente pague en forma total e incondicional, allan\u00e1ndose (incluso debe renunciar a promover posible demanda de repetici\u00f3n), entonces el Ente Recaudador no formular\u00e1 denuncia penal.<\/p>\n
Para que esta soluci\u00f3n aplique deben darse estos presupuestos: i) la existencia de una verificaci\u00f3n o inspecci\u00f3n; ii) que de ella surjan ajustes a favor del Fisco; iii) que esos ajustes superen los umbrales de la nueva ley, por impuesto y por per\u00edodo fiscal; iv) que esos ajustes no se originen en cuestiones t\u00e9cnicas ni controvertidas y que obedezcan a maniobras dolosas; vi) que el contribuyente abone en forma total e incondicional, siendo que habr\u00e1 que aguardar si, en alguna reglamentaci\u00f3n, se permita el pago en cuotas, quedando de alguna manera suspendida esta prohibici\u00f3n de formular denuncia hasta tanto de cumplan el plan de pagos, aunque del texto de la norma surge con claridad que debe ser \u201ctotal\u201d. En mi opini\u00f3n \u201ctotal\u201d no es pago en una \u201csola vez\u201d sino la totalidad del tributo y sus intereses, conforme lo ha establecido la CSJN en \u201cBakchellian Fabi\u00e1n y Otros s\/infracci\u00f3n Ley 24.769, del 28\/9\/04.<\/p>\n
Verificados estos extremos, la ARCA est\u00e1 impedida, por \u00fanica vez, de formular denuncia penal y, si el contribuyente, a la postre, recibe una nueva fiscalizaci\u00f3n, otra orden de intervenci\u00f3n, con otros per\u00edodos y\/o impuestos, y siempre en la medida de que los presupuestos de los delitos de evasiones y de aprovechamiento indebido verifiquen, no podr\u00e1 tener este beneficio de que el Fisco no le formule la denuncia penal, a\u00fan y pese a que abone los ajustes y cargos.<\/p>\n
Repetimos, la prohibici\u00f3n de formular denuncia penal es obligatoria para el Organismo y lo es por \u00fanica vez, siendo que el contribuyente no participa de esa voluntad ni de procedimiento alguno, al contrario de lo que ocurr\u00eda con el sistema anterior previsto en las disposiciones AFIP Nros. 192\/18, sustituida por la 53\/21, que preve\u00edan una especie de \u201cbala de plata administrativa\u201d en d\u00f3nde el sujeto, con patrocinio letrado obligatorio, allan\u00e1ndose, pagando en forma total e incondicional, completando ciertos formularios que deb\u00eda suscribir, utilizaba el art 16 y el Organismo no hac\u00eda la denuncia, quedando registrada esa opci\u00f3n, tambi\u00e9n por \u00fanica vez.<\/p>\n
En nuestra mirada, estas disposiciones deber\u00edan derogarse, quedando el r\u00e9gimen de la ley 27.799 como \u00fanica v\u00eda administrativa para no hacer la denuncia penal, que es imperativa, como venimos diciendo.<\/p>\n
Otros aspectos Otro de los comentarios que resulta esencial es que el segundo p\u00e1rrafo del nuevo art. 16 del RPT establece que, siempre para los cinco delitos mencionados, y para el supuesto de haberse iniciado la acci\u00f3n penal, esta se extinguir\u00e1 si se aceptan y cancelan en forma incondicional y total las obligaciones fiscales denunciadas y sus intereses, m\u00e1s un importe adicional equivalente al cincuenta por ciento (50%) de la suma total, hasta dentro de los treinta (30) d\u00edas h\u00e1biles posteriores al acto procesal por el cual se notifique fehacientemente la imputaci\u00f3n penal que se le formula.<\/p>\n
El principal es que se elimina, para este p\u00e1rrafo lo de \u201c\u00fanica vez\u201d, es decir, no existe esta condici\u00f3n, prohibici\u00f3n u obst\u00e1culo como s\u00ed suced\u00eda con el sistema anterior del art 16 seg\u00fan Ley 27.430 y como ocurre con la dispensa de formular denuncia penal, prevista en el primer p\u00e1rrafo.<\/p>\n
Al ser as\u00ed, entendemos que aplica en este supuesto, la doctrina de interpretaci\u00f3n enarbolada por el Alto Tribunal, en torno a que la inconsecuencia o falta de previsi\u00f3n del legislador no se suponen (Fallos: 306:721; 307:518; 319:2249; 326:704), por lo cual las leyes deben interpretarse conforme el sentido propio de las palabras, computando que los t\u00e9rminos utilizados no son superfluos sino que han sido empleados con alg\u00fan prop\u00f3sito, sea de ampliar, limitar o corregir los preceptos (Fallos: 200:165; 304:1795; 315:1256; 326:2390; 331:2550).<\/p>\n
Desde esta compresi\u00f3n, el Tribunal viene destacando que la primera fuente de interpretaci\u00f3n de la ley es su letra, sin que sea admisible una inteligencia que equivalga a prescindir de ella (Fallos: 312:2078; 321:1434; 326:4515), pues la ex\u00e9gesis de la norma debe practicarse sin violencia de su texto o de su esp\u00edritu (Fallos: 307:928; 308:1873; 315:1256; 330:2286).<\/p>\n
Al ser as\u00ed, en nuestra visi\u00f3n, es evidente que el art 16 del RPT contempla dos situaciones diversas, la del primer p\u00e1rrafo, que es la dispensa bajo las modalidades ya analizadas y que s\u00ed prev\u00e9 la \u201c\u00fanica vez\u201d y la del segundo, que no tiene l\u00edmites de opciones y que, de usarse, no queda agotada en esa utilizaci\u00f3n ya que el legislador cuando quiso consignar ese l\u00edmite lo hizo expl\u00edcitamente, en los anteriores reg\u00edmenes e incluso en el primer p\u00e1rrafo.<\/p>\n
Al no incluir esa condici\u00f3n, es que resulta claro que no aplica y, los imputados de los delitos de los arts 1, 2, 3, 5 y 6, tendr\u00e1n siempre disponible esta posibilidad de abonar en forma total e incondicional no s\u00f3lo el capital y sus accesorios sino un 50% m\u00e1s que aplica sobre ambos conceptos (capital m\u00e1s accesorios).<\/p>\n
Esta opci\u00f3n de pagar en forma total e incondicional, que no es por \u00fanica vez, deber\u00e1 ejercerse, al igual que el sistema de la ley 27.430, dentro de los 30 d\u00edas h\u00e1biles posteriores al llamado a indagatoria, que es el acto formal de imputaci\u00f3n de un delito.<\/p>\n
Reflexiones finales Finalmente, repasamos algunas cuestiones muy limitadamente.<\/p>\n
El esquema de extinci\u00f3n del art 16 es de neto corte procesal, ya que refiere al ejercicio de la acci\u00f3n, materia no delegada por las Provincias a la Naci\u00f3n (arts 75 y 121 de la Constituci\u00f3n Nacional) con lo cual solo aplica a los delitos de tributos nacionales y no a los provinciales quienes deben incluirlo en sus textos locales (c\u00f3digo fiscal o procesal penal propio).<\/p>\n
Esta norma en su totalidad (todos los p\u00e1rrafos del art 16), si bien procesal, puede aplicar retroactivamente, ya que participa del plexo penal (arts. 2 C.P., 9 de la Convenci\u00f3n Americana sobre Derechos Humanos y art\u00edculo 15.1 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Pol\u00edticos) y, en consecuencia, siempre para los nuevos umbrales de punibilidad establecidos por la ley 27.799, quienes soporten una inspecci\u00f3n para per\u00edodos fiscales del 2025 hacia atr\u00e1s y trasciendan los nuevos l\u00edmites cuantitativos de los montos de evasiones, en la medida que abonen total e incondicional antes de la denuncia penal podr\u00e1n acceder al instituto de la dispensa por un lado (primer p\u00e1rrafo) o bien pagar la totalidad, con intereses m\u00e1s un 50% del otro, utilizando la extinci\u00f3n en la medida de que se cumplan las condiciones que ya analizamos.<\/p>\n
Abogado (U.N.L.P.) Magister en Derecho Tributario (U. Austral) Derecho Tributario – Penal Tributario<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
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